הכלל בחוק מיסוי מקרקעין הוא שכל עסקה במקרקעין חייבת במס, ואילו היוצא מן הכלל הוא מתן פטור מתשלום מס. יש לציין כי, מרבית הפטורים שקיימים כיום נובעים מתוך שיקולים סוציאליים - חברתיים, מרצון לעודד עסקאות במקרקעין, ועידוד עסקאות אצל משפרי דיור. בהתאם לכך, הוגדרה בחוק רשימה של מקרים שבהם יינתן פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה וכן מספר פטורים חלקיים בהם שיעור המס יופחת (יש גם פטורים נוספים, אך מאמר זה לא יעסוק בהם), כשלצורך קבלת הפטור על המוכר לעמוד במספר תנאים. אגב כך, ייתכנו מקרים בהם יינתן גם פטור ממס שבח בגין מכירת דירה שהתקבלה בירושה מכח סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין.
מהם התנאים לקבלת פטור ממס שבח בגין מכירת דירה שהתקבלה בירושה?
לפי החוק, היורשים נכנסים בנעלי המוריש, ומשכך הם זכאים לפטור ממס שבח שלו היה זכאי המוריש במכירת הדירה שהתקבלה בירושה אם יתקיימו התנאים שלהלן:
ניתן להגדיר את הדירה הנמכרת כדירת מגורים מזכה של המוריש.
המוכר (או המוכרים) הוא בן זוגו של המוריש, צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש.
לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד (כלומר שהוא היה זכאי לפטור דירת מגורים יחידה).
המוריש היה זכאי לקבל פטור לדירת מגורים יחידה לו היה מוכר את דירתו כשהוא בחיים.
לפיכך, מהאמור לעיל ניתן ללמוד שעל מנת שהיורשים יוכלו לקבל פטור ממס שבח בעת מכירת הדירה שקיבלו בירושה יהיה עליהם לעמוד במספר תנאים שנקבעו בחוק לצורך כך. אמנם, יש לציין כי גם במקרים בהם היורשים זכאים לפטור תקרת הפטור מוגבלת עד לגובה של 4,500,000 ש"ח בעבור הכספים שהתקבלו ממכירת הדירה.
עם זאת, ובהנחה שיש מספר יורשים, עולה השאלה האם כל אחד מהיורשים זכאי לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירה עד לגובה של 4,500,000 ש"ח או שכל הרוכשים ביחד זכאי לפטור מתשלום עד לתקרה שנקבעה בחוק.
בפסק דין שניתן על ידי ועדת ערר למיסוי מקרקעין (ת"א) בהליך - ו"ע (ת"א) 44028-01-16 1 מירה אריאל נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, התעוררו מספר שאלות בנוגע לגובה מס השבח שיוטל על מכירת דירה שהתקבלה בירושה, וגם השאלה הנ"ל.
מעובדות פסק הדין עולה כי שלושת היורשים מכרו, בחלקים שווים (כל אחד נרשם כבעלים של 1/3 דירה), דירה בשווי של 12,500,000 ש"ח, וכן ביקשו פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה. במקרה שלפנינו, לא הייתה מחלוקת על כך שהמוריש היה זכאי לפטור דירת מגורים יחידה לפני פטירתו, ומשכך גם היורשים, כך שהמחלוקת נסובה סביב השאלה האם כל אחד מהיורשים זכאי לפטור עד לגובה התקבלה בסך של 4,500,000 ש"ח או שכולם ביחד זכאים לפטור מתשלום ממס שבח עד לגובה התקרה שנקבעה בחוק?
במילים אחרות, עלינו לבחון האם כל אחד מהמוכרים זכאי למכור את חלקו בדירה (לכל אחד מהיורשים יש 1/3 מזכויות הבעלות בדירה) שכהוא פטור מתשלום מס שבח עד לתקרת הפטור, קרי פטור ממס שבח בשווי של כ- 4,500,000 ש"ח לכל יורש. במידה והתשובה לשאלה זו תהיה חיובית תקרת הפטור של כל האחים יחיד תהיה 13,500,000 ש"ח.
בפסק הדין נקבע שמכיוון שהמוכרים ירשו את הדירה הם נכנסים בנעלי המוריש, ומשכך חישוב התקרה ייעשה פעם אחת בעבור כל זכויותיו של המוריש בלבד ולא לפי 3 יורשים. אולם, יש לציין כי לו הדירה הייתה נמכרת שלא במסגרת פטור ממס שבח בגין דירה שהתקבלה בירושה היו זכאים כל אחד מהיורשים לתקרת הפטור בגין מכירת הדירה (כמו למשל אם האב היה מעביר את הדירה במתנה לילדיו בעודו בחיים וכו').
כמו כן, ובשים לב לכך שנדחתה טענת היורשים לפיה כל אחד מהם זכאי לפטור בגובה התקרה שנקבעה בחוק, נדרשה ועדת הערר להכריע האם כל אחד מהם זכאי לנצל פטור לינארי מוטב על החלק שלגביו האם אינם זכאים לפטור (ההפרש שבין תקרת הפטור לבין יתרת התמורה בעבור הדירה)?
לעניין זה, ראוי להעיר כי חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לפטור נישום פטור חלקי ממס שבח באמצעות ניצול פטור ליניארי פעמיים בלבד, אך כל אחד מהיורשים כבר ניצל את הפטור שניתן לו על ידי החוק. לכן, עלתה השאלה האם היורשים יכולים לנצל את הפטור הלינארי של המוריש על ההפרש שבין תקרת הפטור לבין יתרת התמורה בעבור הדירה. במסגרת פסק הדין נקבע כי מאחר שהיורשים נכנסים בנעלי המוריש הם זכאים לנצל גם את הפטור הלינארי שהיה ניתן לו בעבור העסקה.
