מס רכישה - דירת מגורים יחידה

​

לפי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין זכאי למדרגות מס רכישה כדירת מגורים יחידה מי שהוא יחיד תושב ישראל או אזרח ישראלי, כאשר דירה יחידה מוגדרת דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור (יהודה ושומרון). לצורך הנוחות נביא את לשון החוק, כך:

​​

 "(1)   'יחיד תושב ישראל' – יחיד שהוא תושב ישראל כהגדרתו בפקודה וכן אזרח ישראלי כאמור

   בפסקה (1) להגדרה 'אזרח ישראלי' שבסעיף 16א(א);

​

'דירה יחידה' – דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א;" .

​

חזקת דירת מגורים יחידה:

​

לעניין חזקת דירה יחידה: החוק מכיר בזכאותם של משפרי דיור (מי שמוכרים דירה יחידה כדי לקנות דירה אחרת - כלומר מס רכישה בעבור דירה שנייה עד מכירת הדירה הראשונה) כל עוד הדירה הראשונה נמכרת בתוך 12 חודשים מיום קבלת החזקה בדירה כשמדובר בהסכם מכר מקבלן ובתוך 12 חודשים מיום החתימה על ההסכם בדירה שאינה מקבלן. כמו כן, החוק מכיר גם בזכאותם של מי שיש בבעלותם עד חצי דירה שקיבלו בירושה (או דירה שלמה) וכן מי שאין בבעלותו יותר משליש דירה. לצורך הנוחות נביא את לשון החוק הדנה בפטור (חלקי) למס הרכישה למשפרי דיור, כך:

​

"על אף הוראות פסקה (1), יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים ביום כ"ה באב התשע"ג (1 באוגוסט 2013)

או לאחריו (בפסקה משנה זו – הדירה), והתקיים בו אחד מאלה:

(א)   הדירה שרכש היא דירתו היחידה;

(ב)   ב-18 החודשים שלאחר רכישת הדירה, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת

הדירה; ואולם אם רכישת הדירה היתה מקבלן – ב-12 החודשים מהמועד שבו היתה החזקה בדירה שרכש אמורה

להימסר לידיו על פי ההסכם עם הקבלן, מכר דירת מגורים אחרת שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה,

ואם חל עיכוב במסירת החזקה בשל נסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש – ב-12 החודשים מהמועד שבו נמסרה לידיו

החזקה בדירה בפועל, מכר את דירת המגורים שהיתה דירתו היחידה עד למועד רכישת הדירה;

(ג)    הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49ה(א);"

​

מהאמור לעיל כי ייראו ברוכש כבעלים של דירה יחידה לצורך מס הרכישה גם אם לרוכש יש דירה קודמת אשר עתידה להימכר בתוך 12 חודשים מעת קבלת החזקה בדירה הנרכשת לפי ההסכם או בתוך 12 חודשים ממועד קבלת החזקה בדירה בפועל. כמו כן, לפי הוראות ביצוע מס' 3/2013 תיחשב דירה נרכשת כדירת מגורים יחידה לצורך  מס שבח גם במקרים הבאים:

​

• רוכש שזוהי דירתו הראשונה כשבמעמד אותה רכישה נקנו מספר דירות:

​​

לפי הוראות הביצוע הנ"ל מבחינה מטרת החוק אין לשום את מס הרכישה לפי מדרגות דירת מגורים יחידה, אולם לשון החוק וחיי המעשה תומכים מתן הקלה זו. לכן, נקבע כי הרוכש יהיה זכאי לפי בחירתו למדרגות דירה יחידה בעבור דירה אחת מבין הדירות הנרכשות על ידו.​ בנוסף, גם רוכש אשר ימכור את דירתו בתוך 12 חודשים מיום קבלת החזקה בדירה יהיה זכאי למדרגות מס רכישה לפי דירת מגורים יחידה בעבור אחת מהדירות הנרכשות. 

​

• רוכש שהוא הבעלים של חלק יחסי מזכויות הבעלות בדירה והוא קונה באותה הדירה חלקים נוספים:

​​

עוד קובעות הוראות הביצוע כי הרוכש יהיה זכאי למדרגות דירת מגורים יחידה באם מדובר ברכישת חלקים נוספים בדירה בה מחזיק הרוכש בזכויות בעלות, ובלבד שלרוכש אין מעל 25% זכויות בדירה נוספת (כיום חזקת דירת מגורים יחידה עלה ל- 50%)​. לחילופין הרוכש מחר את זכויותיו בדירה הנוספת בתוך 24 חודשים (כיום 12 חודשים - בהתאם להוראות ביצוע 2.2016 - תיקון מספר 85 לחוק מיסוי מקרקעין) מיום ביצוע העסקה. יש לוודא כי פרטי הזיהוי של המקרקעין (מספרי גוש וחלקה) זהים.

​

• רכישת דירה הצמודה לדירתו הקיימת של הרוכש:

 

לגישת רשות המסים דרך המלך הינה מכירת הדירה הקיימת ורכישת דירה המתאימה לצורכי המשפחה במקום. עם זאת, ישנה הכרה כי לעיתים תיבחר אפשרות אחרת לפיה תירכש דירה צמודה בעלת קיר משותף כשתי היחידות יחוברו ליחידה אחת. במקרים אלו, יראו כדירת מגורים יחידה גם עם שתי הדירות נרכשו ביחד. לצורך כך חל הצורך כי הרוכש יענה להגדרה של דירת מגורים יחידה בכל הקשור לדירה המורחבת, הדירה צמודה עם קיר משותף, הפעולות הדרושות להתאמת הדירה הנוספת יבוצעו בתוך 6 חודשים, הרוכש הוכיח למיסוי מקרקעין כי ההתאמה בוצעה בפועל. בנוסף יש להגיש בעבור העסקה 2 שומות שונות כשחישוב שומת מס הרכישה של דירת ההרחבה יבוצע לפי נוסחה שנקבעה. 

​

• העברת זכויות בין בני זוג בפירוק התא המשפחתי (גירושין):

​

סעיף 4.א. לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי בני זוג רשאים להעביר ביניהם נכסים ללא חיוב במס, כך:

​

"העברת זכויות בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין שניתן אגב הליכי גירושין, לא יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם, ובמכירת הזכות במקרקעין או בפעולה באיגוד במקרקעין על ידי מי שהועברו לו הזכויות בזכות במקרקעין כאמור, יהיו שווי הרכישה של הזכות ויום רכישתה, לרבות לענין סעיף 7א, שווי הרכישה ויום הרכישה שהיו נקבעים לפי הוראות חוק זה או לפי הוראות הפקודה, לפי הענין, אילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שהעביר את הזכויות בה."

​

לצורך ביצוע העברת זכויות במקרקעין בין בני זוג ללא חיוב במס, חל הצורך כי התקיימו התנאים שלהלן:

1. על בני​ הזוג לגור בנפרד ואין ניהול משק בית משותף.

2. הגירושין נעשו לפני חלוקת הדירות בפועל.

3. ניתן פסק דין בעניין הגירושין.

​

בהחלטת מיסוי 6898/15 נקבע כי בני זוג להם 2 דירות כשהדירה השנייה נרכשה בהסכם מכר מקבלן, אך טרם נמסרה החזקה בה - יהיו זכאים לחלק את הנכסים ביניהם ללא חבות במס שבח או רכישה על אף המגורים המשותפים בניהם עד אשר תימסר להם החזקה בדירה מהקבלן - אז יערכו חלוקת נכסים בפועל וינהלו שמקי בית בנפרד. 

​

חזקת דירת מגורים נוספת:

​

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי ייראו בדירה כדירת מגורים נוספת בכל מקרה בו יש לרוכש מעל 1/3 מזכויות בעלות בדירת מגורים או 1/2 מזכויות הבעלות בדירה שהתקבלה בירושה. לעניין זה יש לשים לב שלא מבצעים חישוב הפוך, כך שאם לרוכש יש זכויות בעלות בשלמות בדירה והוא רוכש 1/3 מזכויות הבעלות בדירה נוספת, הרי שבמקרה זה לא יהיה ניתן להחיל חזקת דירת מגורים יחידה.

​

מקדמת מס רכישה:

​

מקדמת מס רכישה נועדה לאפשר לקונה לשלם אחוז מסוים משווי העסקה ובאמצעות כך לקבל אישור מס רכישה המופנה ללשכת רישום המקרקעין במועדים קצרים יחסית מזה שנקבעו בחוק (לצורך העניין סגירת שומה תיעשה על פי חוק מיסוי מקרקעין בתוך 8 חודשים)​. לפי סעיף 15 (ט) לחוק מיסוי מקרקעין אלו הם התנאים לצורך קבלת אישור מס רכישה המופנה ללשכת רישום המקרקעין באמצעות תשלום מקדמת מס רכישה:

​

• תשלום מקדמת מס שבח על ידי הרוכש.

• תשלום מס הרכישה על פי שומה עצמית שנערכה למס הרכישה.

• חלפו 90 יום מעת המצאת השומה או 30 יום מהמועד בו נדרש הרוכש להמציא כל המסמכים.

• הטיפול בשומה טרם הסתיים.

• אם הוגשה בקשה להקלה, פטור או פטור חלקי (פטור לנכה, פטור לצורכי ילד נכה, החזר מס רכישה בעת הוצאת היתר וכו') הומצאו כל המסמכים הנדרשים לצורך אישור הפטור או הפטור החלקי.

​

​

כעורך דין לנדל"ן חשוב לשים לב בהסכם מכר לפרטים הקטנים לעניין מס רכישה, ולהכיר את הוראות הביצוע השונות הנוגעות אליו. בדרך זו ניתן לחסוך כסף רב בגין תשלום מס רכישה או לחילופין להימנע מטעויות אשר ייגרמו לחישוב שגוי של מס הרכישה. כך למשל, יש לשים לב בעת רכישת דירה ע"י בני זוג שלאף אחד מהם אין דירה נוספת הרשומה רק על שמו, ובמידה ויש צריך לבדוק האם הדירה נרכשה לפני הנישואים, וכן אם קיים הסכם ממון או שלא. יצוין כי, חוק מיסוי מקרקעין מאפשר לפצל את מס הרכישה כאשר יש הסכם ממון והפרדה רכושית אם הדירה נרכשה לפני או אחרי הנישואים, וגם כשאין הסכם ממון אך הדירה נרכשה לפני הנישואים ובלבד שיש הפרדה רכושית.

​

כל הפרטים הללו מקבלים משנה חשיבות בעת ביצוע בדיקות מקדמיות להסכמי מכר, בייחוד כשההפרש בין תשלום מס רכישה לדירה יחידה לבין מס רכישה לדירה נוספת גבוהה לאין ערוך כיום.

​

מס רכישה לדירת מגורים יחידה כשיש הסכמי ממון בין בני זוג:

​

סעיף 9 (ג1א)(2)ב)(2ב) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בני זוג ייראו כרוכש אחד וזאת בהתאם לחזקת התא המשפחתי החלה על בני זוג, מכפורט להלן:

 "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18

  שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד".

​

לפיכך, במקרה בו בתא משפחתי יש לאחד מבני הזוג דירה נוספת - ייראו את הדירה כאילו הייתה שייכת לשני בני הזוג ביחד, כך שיחול על שניהם מדרגות מס רכישה לפי דירת מגורים נוספת. אולם, לפי פסק דין, ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז נ' שחר פלם, במידה ואותה דירה נוספת השייכת לאחד מבני הזוג נרכשה לפני הנישואים יהיה ניתן לבצע מעין "פיצול" בנכסים ביחס למס הרכישה, כך שלאחד מבני הזוג תהיה יחול מס רכישה לפי מדרגות דירה מגורים יחידה, ואילו על בן הזוג השני שרכש דירה לפני הנישואים יחול מס רכישה לפי מדרגות דירת מגורים נוספת, ובלבד שבוצע בין בני הזוג הפרדה רכושית ביחס לדירה הנוספת.

​

עקרון צירוף כל התמורות:​

​

עקרון צירוף כל התמורות מוסיף לשווי הרכישה (התמורה המשולמת בעבור הנכס) את כל התשלומים שאותם שילם הרוכש בעבור העסקה, לרבות תשלומים שהיה על המוכר לשלמם, כשלעניין זה יראו בתמורה כסף או שווה ערך לכסף. כלומר, תחת הגדרה זו נכללים מקרים בהם מוכר משלם חובות של הקונה, מס שבח, תשלום בעבור תיווך תשלום בעבור יועצים, היטלים, תשלומי ארנונה  תשלום לצד ג' (בעיקר תשלום שהחיובים לגביהם התגבשו לפני הסכם המכר), הוצאות פינוי וכיו"ב. עקרון צירוף כל התמורות נדון מספר פעמים בפסיקה, כשפסק דין עא 3534/07 ‏ ‏ פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, נקבע כי שווי המכירה יחושב לפי שווי השוק של הדירה, כשבנוסף לכך יחושבו עלויות שיש להוסיפן לשווי העסקה, כך:

​

"ככלל יש לראות את שוויה של זכות במקרקעין, לצורך חישובו של "שווי המכירה", כשווי השוק של הזכות הנמכרת. לכלל זה יש חריג והוא מצב בו שוכנע מינהל מיסוי מקרקעין כי התמורה שעליה הסכימו הצדדים להסכם מכר שנעשה בכתב, נקבעה על-ידם בתום-לב ומבלי שהיקפה הושפע מדבר קיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים. במקרה זה, ייקבע "שווי המכירה" על-בסיס תמורה חוזית מוסכמת זו, והיא תהווה את הבסיס לחישובו של מס הרכישה. עקרון מרכזי החל על קביעת "שווי המכירה", מכונה לעתים בשם "עקרון צירוף כל התמורות" ולפיו שווי המכירה יכלול את כל התמורות הישירות והעקיפות שהקונה מתחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. 

​

במקרה זה מתקיימים תנאיו המצטברים של החריג לכלל הנ"ל. לפיכך יש לקבוע את "שווי המכירה" על-בסיס התמורה החוזית שנקבעה בהסכם. את מהותה והיקפה של התמורה שעליה הסכימו הצדדים להסכם יש לקבוע כפועל יוצא של פרשנות החוזה, על רקע התכלית החקיקתית, שעניינה קביעת גובהו של מס המתחייב מביצוע העסקה, בשים לב לתוכנה הכלכלי "האמיתי". בקביעת "שווי המכירה" על-בסיס התמורה החוזית המוסכמת, יש להביא בחשבון את כלל התמורות הישירות והעקיפות שהתחייב רוכש הזכות במקרקעין להעביר למוכר הזכות, או למי מטעמו, במסגרת העסקה שנכרתה ביניהם, כפועל יוצא מ"עקרון צירוף כל התמורות". לפיכך יש לראות את הוצאות הפינוי שבהן התחייבו המערערות לשאת כחלק מן התמורה החוזית המוסכמת, שכן התחייבות המערערות לפינוי אינה ניתנת להפרדה מהתחייבות המינהל להעביר למערערות את זכויות החכירה במקרקעין. בנוסף, המכרז שפורסם לבחירת היזם וההסכם שנחתם בין המערערות למינהל מעגנים מערכת חוזית המסדירה בכפיפה אחת את פינוי המקרקעין ואת רכישת הזכויות במקרקעין. להבדיל, הוצאות הפיתוח בהן התחייבו המערערות לשאת, אינם כלולים ב"שווי המכירה".

​

הסמכות לחייב מעבר לתמורה החוזית מעוגנת בסעיף 1 לחוק המקרקעין בו נקבע כי שווי זכות במקרקעין יקבע בהתאם לרצון הצדדים בין עסקה ממוכר לרצון לקונה לרצון, ובלבד שאין תמורה נוספת הנובעת מיחסים מיוחדים שבין הצדדים, והכל כמפורט להלן:

​

"שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1)   שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2)   שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי כפי שנקבע בחוק זה;

​

לצד הגורמים שנקבע לגביהם כי יש בהם כדי להשפיע על יתרת שווי הרכישה עקב עקרון צירוף כל התמורות ניתן לכלול גם גורמים נוספים הכוללים סיווג מיטלטלין או מקרקעין לעניין מס הרכישה. לצורך כך, נקבעו במספר פסקי דין שונים מספר מבחנים שלפיהם ייקבע סיווג הפריט מסווג כחלק מהמקרקעין או כחלק כמוש נפרד ממנו. בפסק הדין שניתן בעניין דנ"א 5200/13 מלונות צרפת ירושלים בע"מ נ' מנהל מס שבח, אזור ירושלים, נקבע לגבי הבחנה זו מספר מבחנים שיפורטו להלן:

​

 בית המשפט העליון קבע כי כמבחן מרכזי לצורך ההבחנה בין מקרקעין למיטלטלין, בהקשר של מס רכישה, יש להחיל את "מבחן הכוונה" שעניינו בשאלה אם הייתה כוונה לחיבור של קבע או לחיבור ארעי. כן פירט בית המשפט מבחני עזר שונים לבחינת מהותה של הכוונה. בין אלה נמנים: המבחן הפיסי, שעניינו בשאלה אם האובייקט ניתן להפרדה מן הבניין מבלי שייגרם נזק ממשי לאחד מהם; המבחן הכלכלי, שעניינו בשאלה אם האובייקט יאבד שיעור ניכר משוויו עקב ההפרדה; מבחן אופי וזהות האובייקט, שעניינו השאלה אם האובייקט יאבד את זהותו ואופיו בעקבות ניתוקו; מבחן זהות המקרקעין וערכם הכלכלי לאחר הניתוק, שעניינו בשאלה אם המקרקעין יאבדו את זהותם ואת אופיים, או שערכם ירד באופן ניכר, עקב הפרדת האובייקט מהם. לבסוף נקבע כי גם השכל הישר, או חוש המומחיות של המשפטן, ישמשו "כמעין 'מבחן גג'". בהתאם למבחנים אלה, נקבע כי יש לסווג את המחוברים שבמחלוקת כמקרקעין. בשולי פסק-הדין, התייחס בית המשפט לטענת העותרת לפיה רכיבי המיטלטלין מחלקהּ הראשון של העיסקה (היינו, החלק המתייחס לרכישת המלון בעודו בנוי חלקית) לא נלקחו בחשבון בחישוב גובה המס.

​

​

​

​

​

​

לנוחותכם - מצורפים הקישורים הבאים:

1. חוברת מיסוי מקרקעין דע את זכויותיך וחובותיך.

2. סימולטור (מחשבון) מס רכישה.

3. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 1/2017 - עדכון מדרגות מס רכישה. 

4. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2011 - הוראות לגבי מס רכישה כשיש וכשאין הסכם ממון בין בני זוג.