נדל"ן  | התחדשות עירונית (תמ"א 38) | מיסוי מקרקעין | תכנון ובנייה | שכירות

תשלום מס עבור השכרת דירה

לייעוץ משפטי בעניינים המפורטים במאמר זה  ניתן לפנות למשרדנו

  • Google Places Social Icon
  • Pinterest Social Icon
  • Facebook Social Icon
  • Google+ Social Icon
  • LinkedIn Social Icon
Please reload

מבוא:
מס המוטל על על השכרת נכסים הוטל עוד בשנות ה- 80, אז סבר המחוקק כי יש למסות את הרווחים המתקבלים מהשכרת דירות אשר מהווים מקור הכנסה גבוהה בשל הגידול במספר יחידות הדיור הנרכשות להשקעה. מאז הוטל מס זה בוצעו מספר שינויים הן ביחס לאופן גביית המס והיקף תחולתו והן ביחס למאמצי המדינה לאכוף את המס ולמנוע השתמטות ממנו. כמו כן, בוצעו מספר שינויים במהלך השנים אשר נועדו מצד אחד לעודד רכישת דירות, ומנגד ובהתאם לצורך - בוצעו שינויים להדרת משקיעים מהתחום. כך למשל, ניתן לראות כמס נוסף את מס דירה שלישית (מס ריבוי דירות) אשר גובהו נקבע לפי פרמטרים שונים ולא לפי גובה דמי השכירות החודשיים הנגבים. עם זאת, ובניגוד מוחל למס ריבוי דירות - המס המוטל על הכנסות משכירות נועד להגדיל את הכנסות המדינה משוק השכירות, לעודד משכירים מלהעלות את דמי השכירות מעל לתקרת הפטור שנקבעה וכן למנוע מצב בו משכיר את מנצל את ההקלות או הפטורים בחוק מרוויח פעמיים בעת מכירת הדירה שהושכרה. 
כמו כן, ישנו הבדל נוסף ומהותי לעומת מס ריבוי דירות בל העבודה כי המס בגין השכרת דירת מגורים מבדיל בין יחיד לבין חברה לעניין הבעלות וכן לעניין הניכויים וההוצאות המוקנים למי מבעלי הזכויות. אמנם, לצורך כך יש להבחין בין המסלולים השונים שמכחם מושת החיוב במס, כך שיש הבדל בין מסלול לפטור מלא/חלקי לבין המסלול הרגיל בו מוטל מס לפי מדרגות מס הכנסה. כמו כן, ייתכנו מקרים בהם חייב במס ידרוש מסלול הניתן ליחידים בלבד (מי שאינו חברה), אך בפועל בחינה מהותית של היקף פעילותו ימנע ממנו לבחור במסלול זה ו- "יכפה" עליו חיוב לפי המסלול הרגיל. לעניין סיווג ההכנסה נודעת חשיבות רבה ואף נקבעו מספר מבחנים רבים בפסיקה לצורך קביעתה. עם זאת, חרף פסקי הדין הרבי בנושא ניתן להיתקל במקרים רבים בעלי דמיון רלוונטי ביניהם אשר להם תוצאה שונה, וזאת בשל פרמטרים ומשקל שונה הניתן לכל אחד מהמבחנים החלים על המקרה לפי נסיבות העניין. עם זאת, הגישה הרווחת כיום היא כי יש לראות בהכנסה הנובעת מהשכרת דירה כהכנסה פסיבית אשר מקנה את בעליה (בהנחה ומדובר ביחידים) כמי שזכאים למסלולים השונים שנקבעו והעל בהתאם להוראות שנקבעו ביחס לכל מסלול.
עם זאת, מעבר לעמידה בתנאים בחירה המסלול הנכון מחייבת בחינה מקיפה יותר אשר כוללת את הכדאיות הכלכלית שביחס לאותו מסלול, חישוב כולל של כל העלויות הנלוות, הקלות ופטורים הניתנים מכח החוק, היקף התשלום שיוטל לפי סך כל התמורה שתתקבל בגין השכרת כל הדירה או הדירה וכיו"ב. בנוסף, בחירה במסלול מסוים מחייבת לעיתים לנסח הסכם שכירות המאפשר להיכנס למסלול הנבחר, וזאת בייחוד לאור השינויים שהוחלו בתיקון האחרון לחוק השכירות והשאילה (חוק שכירות הוגנת).
 

תשלום מס עבור השכרת דירה:

 

סעיף 121לפקודת מס הכנסה קובע את מדרגות מס הכנסה אשר מוטלות על רווחים שמקורם מיגיעה אישית, וכן בעבור הכנסה חייבת. הוראות אלו קובעות למעשה את גובה המס אשר ישולם בעבור הכנסות מהשכרת דירת מגורים אשר מתחיל ממדרגת מס בשיעור של 31%, וזאת מכיוון שהכנסה משכירות אינה נחשבת להכנסה מיגיעה אישית. עם זאת, סעיף 122 לפקודת מס הכנסה מאפשר לשלם מס מופחת בגובה 10% מההכנסה החייבת משכירות בהתקיים תנאים מסוימים, וזאת בנוסף למסלול הפטור הקיים - אמנם, לצד כל מסלול למיסוי הכנסות מהשכרת דירה ישנם גם השלכות נוספות כמו למשל בעת בקשה לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירה, ניכוי הוצאות ופחת בגין הדירה, תנאים לזהות השוכר לצורך קבלת פטור וכיו"ב. אם כך, במצב הנוכחי כיום ישנם 3 מסלולי מיסוי עבור הכנסות מהשכרת דירות הכוללים פטור ממס, פטור חלקי בגובה 10% מגובה ההכנסה ו- תשלום מלא לפי מדרגות מס הכנסה. להלן בחינה של כל אחד ממסלולי המיסוי:

פטור ממס בעבור השכרת דירת מגורים:

חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990) (להלן: "החוק"), מקנה פטור מחובת התשלום מהכנסות בעבור שכירות - אולם, כדי לקבל את הפטור יש לעמוד במספר תנאים שנקבעו בחוק. כאמור להלן, תנאים אלו נקבעו במספר פסקי דין, הוראות ביצוע מאת מיסוי מקרקעין והנחיות של רשות המיסים אשר קבעו הוראות ברורות לעניין זה.

 

הגדרת דירת מגורים:

סעיף 1(2) לחוק קובע כי הפטור יחול אך ורק על דירת מגורים או חלק מדירה, למעט דירות אשר רשומות בספרי העסק. לפי הפסיקה, הגדרתה של דירת מגורים אשר "מיועדת לשמש לפי טיבה למגורים" תיקבע לפי מבחן אובייקטיבי, כלומר יש לבחון האם ניתן להשתמש בדירה בפועל למגורים והאם מתקניה מאפשרים שימוש למגורים. כשלעניין מתקנים חל הצורך כי יהיו בדירה תשתיות ואביזרי מים, חשמל, גז, מקלחת, שירותים, מטבח וכו'. אולם, אין חובה כי כל המתקנים והתשתיות ימצאו בדירה, כך שנקבע כי המבחן האובייקטיבי ייעשה לפי כל מקרה לגופו כשבכלול השיקולים יש לבחון גם את סביבת המושכר, מצב וגיל הנכס ועוד. כך למשל, בשורה של פסקי דין נדונה הגדרה זו לדירת מגורים כשפסק דין ע"א 2170/03‏ שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין נקבע כי יראו בנכס שנמכר כדירת מגורים על אף החסרון במתקנים מסוימים, וזאת בשל העובדה כי שקלול כל מאפייני הנכס מחזקים את ההנחה כי ניתן לעשות בו שימוש למגורים בפועל לפי המבחן האובייקטיבי. לעומת זאת, בפסק דין ע"א 8469/11 מנהל מס שבח, רחובות נ' אריאלה שיין התקבלה החלטה דומה לפיה המבחן מאפשר לראות בכל אחת מהדירות שהתקבלו בפיצול דירה כדירת מגורים בפני עצמה וזאת לאור מאפייניו של הנכס. עם זאת יובהר כי מדובר בפסקי דין שניתנו ביחס להגדרה של דירת מגורים לצורכי פטור ממס שבח ולא לעניין שכירות. ברם, תוקפם של המבחנים נותר ללא שינוי, בעוד יש ההחלטה מתקבל לפי כל מקרה לגופו. לעניין זה, ראוי לציין כי פיצול דירת מגורים למספר דירות מגורים עלול לגרום לכך שיראו בדירות המפוצלות כדירות עצמאיות לעניין המס אפילו שמבחינה קניינית מדובר ביחידה רישומית אחת.

זהות השוכר:

סעיף 1(3) לחוק קובע כי פטור ממס בגין השכרת דירת מגורים יינתן בעבור השכרת דירת מגורים ליחיד או לחבר בני אדם אשר נקבע לגביהם כי הם פועלים להשכרת הדירות למי שזכאים לדיור ציבורי מאת משרד הבינוי והשיכון. לעניין הגדרתו של יחיד חלה הלכה רבת שנים לפי פסק דין הטכניון מכון טכנולוגי לישראל נ' מנהל מס שבח מקרקעין בו נקבע כי כשהמחוקק הגדיר יחיד הוא התכוון לאדם כיחיד ולא לחברה או כל חבר בני אדם שהתאגד. לפיכך, כדי לזכות בפטור ממס הכנסה בעבור השכרת הדירה חל הצורך כי המושכר יוגדר כדירת מגורים לפי המבחן האובייקטיבי וכן כי הדירה תושכר ליחיד או לגוף שנקבע לגביו כי הוא משכיר את נכסיו לזכאים לדיור ציבורי לפי משרד הבינוי והשיכון וכי הפעילות של הגוף אינה למטרת רווח. לפיכך, ניתן לראות מדוע בהסכמי שכירות רבים מעגן המשכיר כי השימוש בדירה ייעשה למגורים בלבד, וכן כי לא ייעשה כל שימוש שאינו למטרת מגורים בדירה, וזאת לצורך הבטחת הפטור ממס בגין השכרת הדירה. בנוסף, קביעה זו בהסכם השכירות מחזקת את הדיווח של המשכיר לפיה השכרת הנכס משמשת למגורים בפועל ולא לפעולות נוספות. בהעדר ניסוח ברור בהסכם השכירות כי הדירה תשמש למגורים על המשכיר להמציא תצהיר מאת השוכר לפיו הדירה תשמש למגורים בלבד.

גובה דמי השכירות:

סעיף 2 לחוק קובע תקרת גובה לפטור ממס בעבור השכרת דירה עד לגובה של 4,200 ש"ח. אולם, הסכום שנקבע בחוק מוצמד למדד כך שהוא מתעדכן מדי שנה. כך למשל בשנת 2016 גובה הפטור נאמד ב- 5,030 ש"ח, ואילו בשנת 2017 גובהו נאמר ב- 5,010 ש"ח. תקרת הפטור אינה נקבעת לפי דמי השכירות הנגבים בעבור כל דירה (למי שמשכיר מספר דירות), אלא בעבור כל הדירות יחד. משכך, מי שמשכיר 6 דירות מגורים בעבור דמי שכירות חודשיים בסך 1,000 ש"ח לכל דירה עובר את תקרת הפטור שנקבעה. בחישוב סך כל דמי השכירות כוללים את כל הדירות המושכרות על ידי יחיד, בן זוגו וילדיו שטרם מלאו להם 18 (דומה לעקרון התא המשפחתי, אך בשינויים המחייבים). כן יילקחו בחשבון דירות מגורים אשר הושכרו שלא למטרת מגורים כמו למשל דירה שמשמשת כקליניקה וכיו"ב. לפיכך, במקרים בהם גובה דמי השכירות גבוהים מתקרת הפטור נקבע מנגנון המסדיר את המס בעד העודף שנוצר ולפיו ייקבע באם יינתן פטור מלא (עד לסכום של 5,010 ש"ח) או פטור חלקי שתקרתו עד לסכום של 10,060 ש"ח.

מנגנון חישוב בפטור החלקי: לצורך הנוחות נגדיר מספר פרמטרים לחישוב המס שישולם במסגרת הפטור החלקי. סך כל התשלום בעבור דמי השכירות, תקרת הפטור (5,010 ש"ח), העודף מעבר לתקרת הפטור (ההפרש שבין סך כל דמי השכירות לתקרת הפטור), סכום הפטור (ההפרש שבין תקרת הפטור לעודף מעבר לתקרת הפטור) והסכום החייב במס (ההפרש בין סך כל ההכנסה לבין סכום הפטור). לצורך הבהרת התמונה נמחיש זאת באמצעות דוגמא, כדלהלן:

  1. סך כל דמי השכירות: 7,000 ש"ח.

  2. תקרת הפטור: 5,010 ש"ח.

  3. העודף מעבר לתקרת הפטור: 1,990 ש"ח.

  4. סכום הפטור: 3,020 ש"ח (תקרת הפטור פחות העודף מעבר לתקרת הפטור 5,010-1,990).

  5. הסכום החייב במס: 3,980 ש"ח (ההפרש בין בך כל ההכנסה לבין סכום הפטור 7,000-3,020).

מהסכום החייב במס יש לגזור 31% (שכן לא מדובר בהכנסה מיגיעה אישית), ולמי שמלאו 60 שנה יש לגזור 10% בלבד. לצורך הסדרת התשלום במקרה של פטור חלקי יש לפתוח תיק המיועד על הכנסה מדמי שכירות בעבור השכרת דירה. בגין השכרת דירה או דירות שגובהן גבוהה מתקרת הפטור לא ניתן לבקש פטור, אלא מסלול מס בשיעור מופחת או תשלום מלא.

מכירת דירה על ידי שניצל פטור ממס בעבור השכרת דירת מגורים:

לפי הוראות סעיף 5 לחוק, בעת מכירת דירה החייבת במס שבח ואשר הושכרה כשבעבור הכנסות השכירות נתקבל פטור ממס יהיה חייב המוכר בגין הפחת שנצבר בגין ההכנסה הפטורה (אשר יצורף ליתרת שווי הרכישה - לפירוט נוסף ניתן להיכנס למאמר) וכן לא יהיה זכאי לנכות הוצאות שוטפות. בפסק דין שניתן על ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבת ורכישה) וע (חי') 10216-07-14‏ ‏ אביגדור וימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה,כשבמגרת זו נבחנה הגדלת יתרת שווי התמורה לנוכח הפחת שנצבר עקב השימוש בפטור וכן ביטול הזכות לניכוי הוצאות בשל כך. בהתאם לאמור לעיל, נפסק כי הפטור ממס בעבור השכרת דירה מגלם בתוכו את הפחת הנצבר וכן את ההוצאות שהותרו לניכוי מכח החוק. לכן, אין מקום בנסיבות אלו לתת כפל הטבת מס מקום בו המחוקק לא התכוון לכך. כלומר, לצד היתרון הנובע מפטור ממס בגין השכרת דירה ישנו חסרון המונע ניכוי הוצאות שהותרו בחוק, אך לא ניתן להשתמש במקרה זה. בנוסף, ישנו חסרון בשל הוספת מחצית מהפחת שנצבר בגין השימוש בפטור, כך שבמקרה זה הרווח שנצבר בין יתרת שווי הרכישה לבין שווי המכירה גדל, וכך גם מס השבח המוטל על העסקה.

מסלול מס מופחת בשיעור 10% - בעבור הכנסה הנובעת מהשכרת דירת מגורים:

סעיף 122 לפקודת מס הכנסה מאפשר למשכיר שהינו יחיד לבחור במסלול מס מופחת בשיעור של 10% ("מס מחזור") מגובה דמי השכירות המתקבלים בגין השכרות דירותיו או דירתו בעבור דירת מגורים אשר הושכרה למגורים (אולם אין דרישה ביחס לזהות השוכר). אולם, סעיף זה לא יכול בגין הכנסה הרשומה בפסקי העסק. כמו כן, לא ניתן לנכות הוצאות בגין דירה שלגביה נתבקש מסלול מס מופחת וכן כי יתרת שווי הרכישה יתווסף השווי המרבי בגין פחת או הפחתה אחרת בגין ההכנסה מדמי השכירות בשיעור מסלול המס המופחת. את התשלום מכח מסלול זה יש לשלם בתום 30 יום מתום שנת המס. יובהר כי, לא ניתן לדרוש מסלול מס מופחת ופטור מלא/חלקי בעבור אותה דירת מגורים. בעת בחירה במסלול זה יש להגיש דיווח למס הכנסה אשר ניתן לצרפו לדיווח הכללי שנישום מגיש או בדיווח מפרד במסלול מקוצר. יובהר כי, הן משמעות למסלול הנבחר בעת מכירת הדירה המושכרת באם נתבקש פטור ממס שבח בגין מכירת הדירה. 

סיווג ההכנסה מהשכרת דירת מגורים:

שאלת סיווגה של ההכנסה מדמי השכירות החודשיים הינה בעלות רבה בעניין מסלול המיסוי שיחולו על ההכנסות. שכן, בעוד ליחיד מוקנת הזכות לבחור בין מסלול של פטור או מס מופחת בשיעור 10%, הרי שלחברה ו/או בכל מקרה בו הזכויות בדירה המושכרת צריכות להירשם בספרי החברה יחול המסלול הרגיל ביחס למיסוי. לעניין זה, במרבית המקרים נדרש הצורך לבצע הבחנה באם ההכנסה מדמי השכירות הינה הכנסה הונית (פסיבית) או פירותית (עסקית). כאמור, לקביעה זו ישנה משמעות רבה אשר משליכה על המס שיוטל בגין ההכנסה המתקבלת מהשכרת הדירות. לצורך סיווגה של ההכנסה נקבעו מספר מבחנים במספר פסקי דין הכוללים בין היתר את הבחנות שלהלן:

  1. מבחן טיב הנכס: האם מדובר בנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף.

  2. מבחן התדירות: ככול שהתדירות תכופה יותר כך ניטה לראות בהכנסה כפירותית.

  3. מבחן היקף העסקאות: ככול שהיקף העסקאות רב יותר ניטה לראות בהכנסה כפירותית.

  4. מבחן המימון: ככול שהמימון מבוצע באמצעות הון עצמי ניטה לראות בעסקה כהונית.

  5. מבחן ההשבחה: ככול שיבוצעו יותר פעולות השבחה נראה בכך כפעולות מסחריות (פירותית).

  6. מבחן הבקיאות: ככול שהבקיאות של הגורם הפעיל גבוהה יותר, כך ניטה לראות זאת כעסקה פירותית.

  7. מבחן הנסיבות: מבחן סל הבוחן כל מקרה לגופו.

כך למשל בפסק דין ע"מ (ת"א) 49967-01-14‏ ‏ ורדה יהל נ' פקיד שומה תל אביב 4 ‏נקבע כי ההכנסה המתקבלת מהשכרת 120 דירות הינה הכנסה פירותית בעלת אופי עסקי, וזאת בשים לב למשקל שניתן לכל אחד מבין המבחנים (בכל מקרה עלול להינתן לכל מבחן משקל שונה) כשבמקרה שלפנינו ניתן משקל גדול יותר למבחני הבקיאות, ההשבחה, השיווק וההיקף הכספי של הפעולות. כמו כן, נקבע כי יש לראות בפעולות ההשכרה כפעולות שיטתיות  ונמשכות שמטרתן ברורה. לעומת זאת, בפסק דין עמה (ת"א) 1001/09 עמה (ת"א) 39515-01-12 דפנה לשם נ' פקיד שומה תל-אביב 4 נקבע כי יש לראות בהכנסות המערערים שהינם הבעלים מ- 28 דירות מגורים שהתקבלו בירושה כהכנסות פסיביות בשל מאפייני המקרה. לפיכך, ניתן לראות כי סיווג ההכנסה מדמי שכירות חודשיים וגובה המס שיוטל בשל כך עלולים להשתנות בכל מקרה, אולם הגישה הרווחת היא שיש לראות בהכנסות מהשכרת דירת מגורים כהכנסות פסיביות.

מסלול מלא - חיוב במס לפי מדרגות מס הכנסה:

חיוב מלא בעבור דמי שכירות חודשיים המתקבלים מהשכרת דירה מטילה חבות לפי מדרגות מס הרכישה, כשלעניין זה נקבע כי מדרגת המס הראשונה הינה הגובה של 31% ולמי שמלאו לו 60 תהיה מדרגת המס 10%. היתרונות במסלול זה מאפשרים לנכות הוצאות שהוצאו בנוגע להשבחת הנכס וכן פחת בגין ההכנסה שנדרשה כתוצאה מהשכר החייב בשכר הדירה. כאמור, מסלול זה הינו המסלול היחידי הרלוונטי בנוגע לעסק וכן בעבור יחיד שפעילותו עולה לכדי עסק. עם זאת, אין מניעה מלפצל את החיוב במס בעבור השכרת דירת מגורים בעד מקבץ דירות החייב בשל מאפייניו במסלול המלא, ואילו לגבי היתר שאינם מוגדרים כהכנסה פירותית לדרוש מסלול בשיעור של 10%.

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
שאלות בנדל"ן והתחדשות עירונית - תמ"א 38

סעיפים שחשוב לקרוא לפני שחותמים על הסכם שכירות - ממטרת השכירות ועד הכנסת בעלי חיים

May 1, 2019

המשכיר אסר על הכנסת שוכר חלופי, מה קבע בית המשפט?

April 1, 2019

מה לעשות אם השוכר לא מפנה את המושכר לאחר שתקופת השכירות הסתיימה?

November 27, 2017

האם מותר לנתק שוכר שהיפר את ההסכם משירותים חיוניים כמו מים וחשמל?

November 27, 2017

האם משכיר רשאי לסרב להכנסת שוכר חלופי?

November 24, 2017

1/1
Please reload

אין באמור כדי להוות ייעוץ משפטי בכל דרך וצורה

© כל הזכויות שמורות. אין לשכפל, להעתיק, לצלם, לערוך, לתרגם, לאחסן במאגר מידע, לשדר או לקלוט בכל דרך או אמצעי אלקטרוני, אופטי, מכני או אחר - כל חלק שהוא מהחומר הכלול במאמר זה.

 טלפון: 050-99-24-24-4      דוא"ל: kfirhy.law@gmail.com

שירותים נוספים:
עורך דין מקרקעין / נדל"ן..
עורך דין התחדשות עירונית / תמ"א 38 / פינוי בינוי.
עורך דין תכנון ובניה.
עורך דין מיסוי מקרקעין.
עורך דין שכירות.
נייד: 050-99-24-24-4.
דוא"לkfirhy.law@gmail.com