חוק מיסוי מקרקעין מטיל חבות במס על מכירת זכות במקרקעין, אמנם בהתקיים תנאים מסוימים יינתן פטור ממס השבח. מבין הפטורים היותר שכיחים כיום ניתן לציין את הפטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה שעד לתיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין התחרה מול הפטור שניתן במכירת דירת מגורים כל 4 שנים (בשנת 2014 הפטור כל 4 שנים בוטל). על מנת ליהנות מהפטור שניתן במכירת דירת מגורים מזכה יש לעמוד במספר תנאים הכוללים, בין היתר, את מכירת כל הזכויות במקרקעין ושהדירה הנמכרת תהיה דירת מגורים מזכה (כהגדרתה בחוק) בבעלותו של יחיד.
התנאים לפטור ממס שבח בגין דירת מגורים מזכה מוסדרים בסעיף 49(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין אשר קובע כי על המוכר להיות יחיד; תושב ישראל או תושב חוץ ללא דירת מגורים באזור מגוריו; שהדירה הנמכרת תהיה דירתו היחידה; ושהשימוש בה ייעשה למגורים לפי פרק הזמו שנקבע בחוק. עם זאת, ייתכנו מצבים בהם תימכר דירת מגורים, אך סיווגה של העסקה ומהות הזכות הנמכרת לפי מהותה הכלכלית.
בהליך ו"ע (חי') 18942-06-15 איריס הרצברון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, שנדון בפני ועדת הערר לחוק מיסוי מקרקעין נבחנה עסקה בה נמכר מגרש שעליו עמדו שני מבנים (דירת מגורים ומחסן), כשבמסגרת עסקה זו נמכרה דירת המגורים ו- 30% מזכויות הבניה. לאחר מכן, הרוכשים ביקשו היתר להריסת המבנה הקיים, כך שיבנה במקומו בניין בין 9 קומות.
במועדים הרלוונטיים לעסקה ניתן היה לבקש פטור ממכירת דירת מגורים בכל 4 שנים, ולכן בדיווח הנוגש למנהל מיסוי מקרקעין בגין העסקה ביקשו המוכרים לקבל פטור דירת מגורים לפי סעיף 49(ב)(1). שכן, לטענתם יש לבצע פיצול פיזי - אופקי ביחס לעסקה, ומשך יש לפצל בין הנכס אשר מסווג כדירת מגורים לבין חלקיו האחרים של הנכס הנמכר שאינם מסווגים כדירת מגורים. יש לציין, כי לצד פיצול פיזי אופקי ניתן לבצע בנוסף פיצול רעיוני - אנכי אשר מאפשר לפצל את הנכס הנמכר לדירת מגורים ולזכויות הבנייה. כאמור, במקרה שלפנינו, המוכרים ביקשו לבצע פיצול אופקי אשר יאפשר להם לבצע חלקה בין החלק הנמכר במגרש לבין החלק שנותר בידיהם.
לעומת טענתם של המוכרים, המנהל טען, כי המוכר אינו זכאי לפטור ממס שבח מכיוון שלא ניתן לקבל את טענת הפיצוי, וכן מכיוון שהמוכרים לא מכרו את כל זכויותיהם במקרקעין - תנאי מהווה פטור לצורך קבלת פטור ממס השבח. המנהל נימק את החלטתו בכך שלו היו המוכרים מעוניינים לבצע הפרדה קניינית בין החלק הנמכר לבין החלק שנותר בידיהם היה עליהם לבצע פרצלציה או לחלופין רישום בית משותף וחלוקת המגרש לתתי חלקות, אך משלא עשו כן לא ניתן לפצל בין הזכויות הנמכרות. עוד טען המנהל כי הסכם השיתוף והתשריט שצורף לו נעשו במועד מאוחר לחתימת ההסכם הואיל ומסמכים אלו לא צורפו לדיווח, כך שכל צירופם של מסמכים אלו נועד כדי להכשיר בדיעבד את טענותיהם בזמן ההליך.
ועדת הערר אשר נדרשה להכריע בסוגיה קיבלה את טענות המנהל והוסיפה שמבחינת מהותה של העסקה ניתן לראות בבירור כי נמכרו זכויות בנייה, וזאת בשים לב לנוסחו של הסכם המכר בין הצדדים, העדר חלוקה מתאימה של החלקים הנמכרים באופן המתאים לעסקה למכירת דירת מגורים, בקשת הרוכשים להריסת המבנה והעדר רצון מצדם להתגורר בנכס וכיו"ב.
בהתאם לכך, נקבע בנוסף כי לא ניתן לראות ברוכשים כמי שמכרו דירת מגורים, ובהתאם לכך נאמדה שומת מס הרכישה לפי רכישת מגרש ולא לפי מדרגות דירת מגורים רגילה/יחידה.
