מבוא:
פטור חלקי במס רכישה לעולה חדש מפחית באופן ניכר ומשמעותי את המס שישולם בעת רכישת דירת מגורים, וזאת לעומת התשלום הרגיל שהעולה היה נדרש לשלם לפי מדרגות מס הרכישה לדירה חדשה או לפי דירה נוספת - בהתאם לנסיבות העניין. כפי שיפורט בהחרבה בהמשך, מס הרכישה לעולה חדש נאמד ב- 0.5% משווי הדירה (עד לתקרה שמופיע בתקנה), כך שהחיסכון עשוי לנוע בין אלפי ₪ ועד לעשרות ואף מאות אלפי ₪ בעסקה אחת.
מאחר שהפטור החלקי ממס הרכישה לעולה חדש מכונה על ידי רבים בקיצור – פטור ממס רכישה לעולה חדש (אפילו שלא מדובר בפטור מוחלט), אנו נעשה שימוש בכינוי ששגור בפיהם של רבים.
הפטור ממס הרכישה לעולה חדש מעוגן בתקנה 12 תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מס הרכישה"), כאשר לפי הוראות הפטור זכאי לקבלו מי שמחזיק באשרת עולה לפי סעיף 2 חוק השבות, תש"י-1950, תעודת עולה לפי סעיף 3 לחוק השבות ואשרה או רישיון (כאמור בתקנה 12 להלן) בתנאים שנקבעו בתקנות הכניסה לישראל, תשל"ד-1974.
חלון ההזדמנויות לניצול הפטור מתחיל בשנה שקדמה לעלייתו (כניסתו) של העולה ארצה ומסתיים בתום 7 שנים לאחר מועד עלייתו. את הפטור ניתן לממש לצורך רכישת דירה מגורים, עסק או מגרש. כל עולה רשאי לנצל את הפטור פעם אחת לגבי דירה ופעם אחת לגבי עסק. לצורך הנוחות, הוראות הפטור יובאו כלשונן, כך:
"12. (א) (1) בתקנה זו, "עולה" - מי שנכנס לישראל אחרי יום ד' באדר התשכ"ג (28 בפברואר 1963) ובידו אחת מאלה:
(א) אשרת עולה לפי סעיף 2 לחוק השבות, התש"י-1950 (להלן - חוק השבות);
(ב) תעודת עולה לפי סעיף 3 לחוק השבות;
(ג) אשרה או רשיון לישיבת ארעי מסוג א1 (עולה בכח) לפי תקנה 6(א) לתקנות הכניסה לישראל, התשל"ד-1974;
(2) שר האוצר רשאי לקבוע סוגי בני-אדם שדינם כדין עולה.
(ב) מכירת זכות במקרקעין לעולה תהא חייבת במס רכישה על חלק השווי שעד 1,463,035 שקלים חדשים בשיעור של 0.5% ועל חלק השווי העולה על סכום כאמור בשיעור של 5%, ובלבד שרכש אותה העולה תוך תקופה המתחילה שנה אחת לפני שנכנס לישראל, כאמור בתקנת משנה (א), לראשונה ומסתיימת שבע שנים לאחר כניסתו כאמור ובלבד שלא תובא במנין שבע השנים תקופת שירותו בשירות חובה כהגדרתו בחוק שירות הקבע בצבא הגנה לישראל (גמלאות) [נוסח משולב], התשמ"ה-1985, או בשירות לאומי כהגדרתו בחוק שירות לאומי, התשי"ג-1953; החיוב במס רכישה לפי תקנת משנה זו יחול רק על מכירת זכות במקרקעין מאלה:
(1) דירת מגורים, או דירה המשמשת למגורים ולעסק כאחד, על מנת שתשמש למגורי העולה או למגוריו ולעסקו כאחד;
(2) בית עסק, לרבות משק חקלאי, על מנת שישמש לעסק שהעולה או קרובו עובד בו;
(3) קרקע פנויה ששטחה אינו עולה על השטח המינימלי המותר בבניה על פי תכנית החלה על אותה קרקע מכוח חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, או על 1000 מ"ר, לפי השטח הגדול יותר (להלן - שטח פטור), שתשמש להקמת דירה או עסק כאמור בפסקאות (1) או (2); עלה שטחה של הקרקע על השטח הפטור, ינוכה ממס הרכישה סכום השווה למס הרכישה שהלה משתלם בעד העברת השטח הפטור אילולא הוראות תקנת משנה זו.
(ג) רכשו זכות במקרקעין במשותף בני זוג שאחד מהם עולה, יראו לענין החיוב במס רכישה לפי תקנה זו כאילו רכש אותם העולה בלבד; רכשו את הזכות במשותף שני יחידים שאחד מהם עולה הזכאי לחיוב במס רכישה לפי תקנה זו והם נישאו תוך שנים-עשר חדשים מיום הרכישה, יוחזר מס הרכישה ששילם בן זוגו של העולה, העולה על סכום מס הרכישה שהיה חל אילו רכש את הזכות העולה בלבד.
(ד) חיוב במס רכישה לפי תקנה זו לא יינתן לעולה אלא פעם אחת לגבי דירה ופעם אחת לגבי בית עסק; לענין זה חיוב במס רכישה לפי תקנה זו שניתן לגבי קרקע פנויה לצורך הקמת דירה או בית עסק, דינו כדין חיוב במס רכישה לפי תקנה זו שניתן לגבי דירה או בית עסק, לפי הענין.
..."
בהתאם לכך, לפי סימולציה שנערכה, מס הרכישה לדירה בשווי של 2,200,000 ₪ יעמוד על 29,527 ₪ לעולה חדש. לעומת זאת, אם זוהי דירתו היחידה של הרוכש ישולם מס רכישה בגובה של 20,425 ₪ לפי מדרגות דירת מגורים יחידה או 176,000 ₪ לפי מדרגות דירת מגורים רגילה (נוספת).
אילו שווי הדירה היה נאמד ב- 3,500,000 ₪ מס הרכישה לפי מדרגות דירת מגורים יחידה היה עומד על 85,425 ₪, בעוד שבמקרה זה הפטור החלקי לעולה חדש היה מצמצם את מס הרכישה ל- 94,527 ₪ או 280,000 ₪ בהתאם למדרגות מס רכישה רגילות.
כפי שניתן לראות מהדוגמאות לעיל, הכדאיות הכלכלית של הפטור החלקי ממס הרכישה לעולה חדש לעומת מס רכישה לפי מדרגות דירת מגורים יחידה משתנים לפי שווי הדירה, אך לא תמיד משתלמים יותר. לכן, לפני שעורכים את השומה יש לאמוד את העלויות הסופיות. לעניין זה, ראוי לציין ששימוש בפטור החלקי ממס הרכישה לפי עולה חדש יוצר נזק כפול, שכן בהתחלה הרוכש משלם יותר וגם מנצל את הפטור בחד פעמי שלא לצורך.
תקנות מס הרכישה כוללות פטורים חלקיים והקלות נוספים בעלי מאפיינים דומים (לצד שוני רלוונטי), לרבות: פטור לצורכי נכה, פטור לילד נכה, החזר מס רכישה למי שהוציא היתר בנייה, הקלה במס הרכישה בהעברה ללא תמורה בין קרובים.
הפטור ממס הרכישה לצורכי ילד נכה מוסדר בסעיף 11 לתקנות המס הרכישה והוא נותן הנחה בשיעור דומה לזו של עולה חדש, כאשר מטבע הדברים מבקש ההקלה נדרש לעמוד בתנאים אחרים לצורך קבלתה.
בהעברה ללא תמורה בין קרובים ניתן פטור ממס שבח לנותן המתנה, ואילו מקבל המתנה משלם 1/3 ממס הרכישה שהיה עליו לשלם אלמלא הפטור החלקי. פטור זה שונה במהותו מפטורים אחרים שנקבעו בתקנות מס הרכישה, אך מבחינת השיקולים שבסיסו אין שוני – מדובר בפטור שניתן מתוך שיקולים סוציאליים שנועדו לתמרץ ולהקל על עסקאות מסוגים שונים. מסקנה זו רלוונטית גם ביחס לפטור שניתן ממס השבח.
לצורך קבלת ההקלה לעולה חדש יש להמציא את האישורים מכח חוק השבות או חוק הכניסה לישראל כפי שנקבעו בחוק, לבקש את ההקלה עד לא יאוחר מ- 7 שנים ממועד העלייה לארץ, וכן שהדירה תשמש למגורי העולה.
לגבי התנאי האחרון, נראה כי בתי המשפט וועדות הערר נדרשו להכריע בלא מעט מקרים באשר לפרשנות הראויה שיש ליתן למונח, ובאילו מקרים יש לראות בדירה כאילו היא משמשת לצורכי העולה ובאילו לא?
הסוגיות הנ"ל, נדונו על ידי ועדת הערר בהליך ו"ע 29881-03-18 אלל נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב (פורסם בנבו, 16.3.18), אשר נדרשה לקבוע האם שימוש של 60 יום בשנה בדירת מגורים שנרכשה על ידי עולה חדש חוסה תחת ההגדרה "שתשמש למגורי העולה".
לפי עובדות המקרה עולה כי, הערר הוגש על ידי עולה שרכש דירה במהלך שנת 2014, כאשר בדיווח בגין אותה עסקה נערכה השומה העצמית למס הרכישה לפי מדרגות דירת מגורים רגילה (נוספת). כעבור מספר שנים, אך לא יותר מ- 7 שנים לאחר עלייתו, ביקש העורר לתקן את השומה ולהעמיד את מס הרכישה לפי ההקלה שניתנת לעולה חדש.
בקשתו של העולה (שבפסק הדין נקרא "עורר") נדחתה, ומכאן הערר שלפנינו והשאלות שלגביהן נדרשה הוועדה להכריע, כך:
האם על העולה לגור בפועל בדירה?
מה משך המגורים הנדרש?
מהו טיב המגורים המתבקש כדי לקבל את ההקלה?
מהי תדירות המגורים המתבקשת?
לכאורה, ניתן להתייחס לשאלות הנ"ל בצורה פשוטה, אך ביאורן השתרע על למעלה מ- 20 עמודים. לטענת העורר, אין לצקת פרשנות המונח לתקנה 12 ולחייב את מבקש ההקלה לגור בפועל בדירה, ואף אם כן – הרי שגם מגורים של 60 יום עונים לדרישה. מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין דחה את טענת העורר מהטעם שהפטור החלקי ניתן למי שמשתקע בארץ. אם כך, מה קבעה ועדת הערר?
ניתוח של פסק הדין מעלה כי, את המונח דירה מגורים יש לפרש לפי אופי השימוש, אינטנסיביות השימוש, אורכה של תקופת השימוש ותדירות השימוש.
לצורך מיקוד השאלות הנ"ל, ועדת הערר החלה לסקור את מסלולי החיוב השונים ממס הרכישה ואת ההגדרות הנמצאות בבסיסן. בהתאם לכך, צוין כי, מסלולי הרכישה נועדו לקבוע חיוב דיפרנציאלי שמפחית מהמס שישולם בעבור דירות זולות מזה ויגביר את החיוב לדירות יוקרה מזה. לעניין זה, בחינת ההיסטוריה החקיקתית של תקנה 12, מעלה כי כוונת המחוקק היה להיטיב עם העולה באמצעות מתן הקלה ממס הרכישה בעת רכישת דירה, וזאת ללא כל קשר אם זוהי דירה היחידה או נוספת, ובלבד שהעולה השתקע בארץ.
לפיכך, נקבע כי תכלית הוראות הפטור הינן להיטיב עם עולה שמגיע ארצה, להקל על קליטתו, וזאת לאחר שהוא השתקע במשך מספר שנים. הפטור החלקי ממס הרכישה לא נועד להיטיב עם כל אחד.
בהמשך, ולאחר שנקבע כי דרישת המגורים בפועל מהווה תנאי שאין בלתו לקבלת ההקלה, נבחן מה צריך להיות משך תקופת המגורים?
החובה להוכחת המגורים חלה על העורר, מבקש הפטור, וניתן לעשותה במספר דרכים מגוונות. עוד לפני שההגדרה לדירת מגורים נבחנה, הובאו מספר פסקי דין קודמים שבהם נקבע כי מגורים בדירה במשך 60 יום אינו עונה על ההגדרה למגורים.
בנוסף, נבחנו שאלת המגורים לפי כל אחד מהמבחנים שצוינו לעיל, ובמסגרת זו נקבע שגם לגופו של עניין העורר לא עומד בתנאי הפטור. עם זאת, נקבע כי, ייתכנו מקרים בהם נסיבות שונות יובילו לתוצאה שונה, וזאת כפי שאכן ארע בפסיקה מספר פעמים.
