מבוא:
העברה ללא תמורה בין קרובים מכונה גם "עסקת מתנה", מקנה לבני משפחה אשר נכנסים בגדרו של המונח "קרוב" בחוק מיסוי מקרקעין ו- בתקנות הרכישה הטבות שמזכות את נותן המתנה בפטור ממס שבח ואת מקבל המתנה בתשלום של 1/3 ממס הרכישה לפי מדרגות מס הרכישה שיש לחייב בהן את הנישום (הפטור ממס השבח והפטור החלקי ממס הרכישה יקראו להלן: "ההקלות").
כיוון שהמונחים נותן המתנה ומקבל המתה (יחד עם הגדרות, מונחים ונושאים נוספים) הוגדרו במאמר המרכזי שעוסק בהעברה ללא תמורה בין קרובים – עסקת מתנה, אסתפק בהפניה אליו במקום בחזרה על פרטים.
הכלל הוא שעסקאות (פעולות) במקרקעין חייבות במס, ומשכך יוצא אפוא שההקלות שניתנו לעסקת המתנה מהוות חריג לכך. לפיכך, מנגנון זה, להעברת הזכויות בין קרובים נחשב מבחינת רבים לכלי יעיל, חשוב וזול להשגת חיסכון לגיטימי וחוקי במיסי מקרקעין.
בדרך זו, יכול הורה אשר יש בבעלותו דירה אחת, להעביר במתנה את הדירה לבתו אשר תשלם עליה 1/3 ממס הרכישה שהיה עליה לשלם בעסקה רגילה, ואילו ההורה יקבל פטור ממס השבח. במקרה בו דירת המתנה תהיה דירתה הראשונה של מקבלת המתנה (הבת) ישולם 1/3 ממס הרכישה לפי מדרגות דירת מגורים יחידה שנכון להיום עד מזכה בפטור מלא עד לגובה של 1,696,750 ₪ (לעניין קביעת מדרגות המס העדכניים ראו הוראות ביצוע מספר 1/2019).
מנגד, אם יש למקבלת המתנה דירה קודמת, הרי שעליה לשלם 1/3 ממס הרכישה למדרגות דירה מגורים רגילה (1/3 מתוך 8%). כללים אלו רלוונטיים כמובן בעסקת מתנה ובהעברה ללא תמורה בין אב לבין בתו או בין אב לבין בנו – לפי העניין.
לפיכך, אם שווי הדירה הינו 2,200,000 ₪, ישולם על ידי מקבל/ת המתנה סך של 6,808 ₪ לפי מדרגות דירת מגורים יחידה, לעומת זאת לפי מדרגות דירת מגורים רגילה ישולם סך של 58,667 ₪.
לפי חוק מיסוי מקרקעין, תוקפה של עסקה להעברת ללא תמורה מותנה בכך שלא שולמה תמורה בעד (בכסף או בשווה כסף כמו טובות הנאה) הדירה. כן נדרש כי העסקה תבוצע בין קרובים כפי הגדרתם בחוק ובתקנות. לפיכך, עולה השאלה מהי ההגדרה לקרוב מבחינת העסקה, הגדרה שלא מעט פעמים מסכלת את כוונתם של הצדדים להיקשר בעסקת העברה ללא תמורה בין קרובים.
מיהו קרוב לעניין עסקת מתנה?
לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ההגדרה לקרוב (שאינה רלוונטית לעניינו) הינה רחבה, אולם בהוראות הפטור שמעוגנות בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין ואשר מתייחסות לעניין הפטור ממס השבח - הוחלה הגדרה מצומצמת יותר, כמפורט להלן:
"קרוב" לאדם פלוני –
(1) בן-זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני-זוגם;
(4) איגוד שהוא בשליטתו;
ולפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין:
מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס; לעניין זה, "קרוב" – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה.
לעומת זאת, ההוראות הרלוונטיות לפטור החלקי ממס הרכישה מוסדרות בסעיף 1 לתקנות הרכישה, ומהן עולה הגדרה שונה לקרוב, כך:
"קרוב" - בן זוג, לרבות מי שהיה בן זוג במשך ששה חדשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן-זוגו של צאצא, אח ואחות;
כפי שניתן לראות, ההגדרה לקרוב מבחינת הפטור למס השבח אינה זהה לזה של הפטור החלקי ממס הרכישה, ואם לא די בכך – שתי ההקלות כהגדרתן לעיל מוסדרות בהוראות חוק שונות. בהתאם לכך, מבחינת ההגדרה למס הרכישה אח נחשב לקרוב, ואילו במס השבח (שאיננה דירת ירושה) אח לא ייחשב לקרוב ולא ייהנה מפטור ממס שבח מכח סעיף 62 (אין בכך כדי לגרוע מזכותו לגרוש פטורים אחרים שנקבעו בחוק).
ממה צריך להימנע כאשר מתכננים עסקת העברה ללא תמורה בין קרובים:
כאמור לעיל, עסקת מתנה מהווה חריג לכלל שכל עסקה במקרקעין חייבת במס, ולכן כדי לזכות בהקלות המוקנות מכוחה יש להיצמד להוראות החוק ככתבן וכלשונן, ולפרשנות שניתנה להם בפסיקה.
אולם, בלא מעט מקרים, הצדדים לעסקה מנסים "למתוח" את תחולתן של הוראות החוק והתקנות באמצעות פרשנות מרחיבה שחוטאת למטרה שאותה ביקש להשיג המחוקק, פרשנות אשר נסמכת על עקרונות וכללים נוספים במיסוי מקרקעין שאינם רלוונטיים לעניין ההגדרה של ההעברה ללא תמורה בין קרובים.
לפיכך, במקרים אלו, תדחה הבקשה לקבלת ההקלות שבעסקת המתנה, ובמקומה תוצא שומה לפי מיטב השפיטה מכח סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.
מקרה לדוגמה:
בהחלטה שניתנה על ידי ועדת הערר בהליך וע (ב"ש) 7999-08-16 רחל יעקובוביץ נ' רשות המיסים - מנהל מס שבח מקרקעין, חל הצורך להחליט האם העברת הזכויות מידי בני זוג לידי אביה של בת הזוג בדירת מגורים במסגרת עסקה להעברה ללא תמורה עונה על הדרישות והתנאים שנקבעו בחוק לצורך קבלת ההקלות.
לפי עובדות המקרה שתוארו בפסק הדין, בני הזוג היו רשומים כבעליה של דירת מגורים בבאר שבע אותה העבירו בעסקת מתנה לידי אביה של בת הזוג.
לאחר מכן, בני הזוג רכשו דירה בתל אביב. אין חולק כי העברת הזכויות במתנה וללא תמורה נועדה לאפשר לבני הזוג לשלם בגין הדירה בתל אביב מס רכישה לפי מדרגות דירת מגורים יחידה.
במועד בו בני הזוג ביצעו את עסקת המתנה, הדירה בבאר שבע הייתה דירתם היחידה, והזכויות בה חולקו בניהם באופן שווה. עם זאת, למרות כל האפשרויות שעמדו לפניהם, הם בחרו להעביר את זכויותיהם לאב בעסקת מתנה יחידה.
בגין עסקה זו, בני הזוג הגישו דיווח למנהל מיסוי מקרקעין, אשר דחה את השומה העצמית שנערכה העל ידם לעסקה לאחר שבחן את נכונות הפרטים.
בין לבין, העסקה בתל אביב נחתמה, ובגינ הוגש דיווח שבמסגרתו נערכה שומה עצמית לפי מדרגות דירת מגורים יחידה. לכן, במועד דחיית השומה על ידי המנהל ובעת עריכתה השומה לפי מיטב השפיטה היו רשומות על שם בני הזוג 2 דירות מגורים.
כאשר מנהל מיסוי מקרקעין ערך את השומה לפי מיטב השפיטה, הוא קבע שהעברת הזכויות מידי בן הזוג לידי אביה של בת הזוג איננה עומדת בתנאים להעברה ללא תמורה בין קרובים. שכן, אביה של בת הזוג אינו מוגדר כקרוב לפי הוראות החוק כאמור לעיל.
בשלב זה עמדו לרשות המנהל שתי אפשרויות. ראשונה, לדחות את השומה העצמית שנערכה לפי עסקת מתנה, ובמקומה לחייב את מחצית הזכויות שהעביר בן הזוג במס שבח ורכישה מלא. אולם, לפנים משורת הדין, ננקטה דרך פחות פוגענית שבמסגרתה בוצעה העברת ללא תמורה בין בני הזוג שעליה שולם 1/3 ממס הרכישה לפי מדרגות דירה מגורים רגילה (לא יחידה).
בחלק השני, הועברו מלוא הזכויות בדירה שהיו רשומות על שם בת הזוג לידי אביה – מקבל המתנה, ששילם 1/3 ממס הרכישה לפי מדרגות דירת מגורים יחידה. בעקבות זאת, הגישו בני הזוג השגה אשר נדחתה משום שההלכה הפסוקה קבעה לא מכבר שחתן אינו קרוב של הורי בת זוגתו.
כתוצאה מדחיית ההשגה הגישו בני הזוג את הערר שלפנינו, ובמסגרת זו טענו שיש לראות את קרבתו של בין הזוג להורה בת הזוג כ- "הורות משפטית". הטעם לטענה זו התבסס על עיקרון התא המשפחתי אשר רואים לפיו את בני הזוג כמוכר ורוכש אחד. אולם גם טענה זו נדחתה מנימוקים שהובהרו היטב בפסק הדין.
סוף דבר:
בלא מעט מקרים בני זוג אשר מחזיקים בחלקים שווים בדירת מגורים מעדיפים להעביר את זכויותיהם לידי אחד מההורים שלא אין נכסים קודמים, ובאמצעות כך לצמצם את מס הרכישה שישולם בעסקת המתנה (ההבדל בין 1/3 ממס רכישה לדירה רגילה הינו גבוהה בהרבה מ- 1/3 לדירה יחידה).
במקרה שתואר לעיל, לאחר שעסקת המתנה הושלמה, בני הזוג רכשו דירה נוספת בתל אביב ושילמו בגינה מס רכישה לפי דירת מגורים יחידה. לכן, כאשר המנהל ערך את השומה לפי מיטב השפיטה מס הרכישה חושב לפי מדרגות דירת מגורים נוספת.
לעומת זאת, אילו בני הזוג היו מעבירים את הזכויות ביניהם מכח תקנה 21 לתקנות הרכישה קודם לכן או מנצלים פטורים אחרים שקיימים בחוק, הם היו יכולים לחסוך את החלק ששולם ביתר בגין עריכת השומה לפי מדרגות דירת מגורים רגילה (נוספת).
לפיכך, המסקנה היא, לפני כל עסקה במקרקעין חשוב לבחון את כל הסוגיות המשפטיות שעולות ביחס לניצול הפטורים או ההקלות וכן את כל החלופות שקיימות. בהתאם לכך, יש לקבל את ההחלטה שתאפשר לנצל את כל ההקלות הקיימות.
